退休返聘中的涉税问题分析

国家税务总局曾于2005年和2006年就退休人员返聘所得分别发布了两份批复，即：《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号文）和《关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号文）。综合两份批复内容，在满足特定条件的情况下，退休返聘人员取得的所得按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

当然，被认定工资薪金所得税目，需要满足一定条件。根据“国税函〔2006〕526号”文件，按照“工资、薪金所得”项目计征退休返聘所得个人所得税，需同时满足四项条件：一是，有用人单位与返聘人员签署的劳动合同，且期限约定在一年以上，以证明返聘人员与用人单位构成持续稳定的从属关系；二是，返聘人员因病假、事假或休假未出勤期间，仍能够取得基本固定收入；三是，返聘人员在福利、培训等方面，享有与正式职工一致的待遇；四是，职级晋升、职称评定由用人单位组织实施。

从上述条件不难看出，税务机关采用穿透式审查方式，核心在于核查法律关系的实际性质。若经审查发现，返聘人员在管理体系中所处地位及实际履职状态更接近劳动用工关系，而非劳务关系或其他形式的合作关系，则其取得的所得应当按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

对于返聘退休人员的企业而言，所支付给该等人员的费用，能否在企业所得税税前扣除呢？《企业所得税法》（2018年）第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由此可以看出，实际发生支出合理、与收入有关，是判断能否扣除的核心要件。因此，企业向返聘人员所支付费用符合上述条件的，就可以在计算企业所得税前，作为工资薪金支出进行扣除。

同时，企业需区分支付给返聘人员的费用中，哪些是工资薪金支出、哪些是福利费支出。两者虽然均可税前扣除，但分属不同支出类别，在税前扣除额度方面有所不同。其中，工资薪金支出可全额扣除，而职工福利费支出扣除则有限额控制，可扣除金额最多不超过企业工资总额的14%。

我国《劳动合同法》第四十四条规定，劳动者开始享受养老保险待遇后，劳动合同终止。在司法层面，《审理劳动争议案件适用法律问题的解释（一）》曾规定，对于单位招用已经享受养老金人员的争议，应按劳务关系处理，但该条文已于2025年9月1日被《关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释（二）》废止。该司法解释虽然规定不再按劳务关系处理，但司法解释本身仅系司法机关审判中掌握的尺度依据，而非立法文件。因此，判断退休返聘人员与用人单位之间的法律关系，仍应遵从现行《劳动合同法》的规定，即目前仍不宜定性为劳动关系。

在应对新就业模式的背景下，国务院于2024年在《关于实施渐进式延迟法定退休年龄的决定》中提出“招用超过法定退休年龄的劳动者”这一概念，并强调保障劳动者的劳动报酬与工伤保障等权益。2025年，人社部在《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》（公开征求意见稿）中，亦进一步规定雇佣返聘人员应订立书面用工协议。这些规定表明，我国已率先在行政法规层面推进相关制度调适，未来在《劳动合同法》的立法层面，亦存在进一步调整完善的趋势。

在目前，现行《劳动合同法》明确了劳动合同于劳动者享受养老保险待遇后终止，由此，即便原劳动合同终止后再重新签订劳动合同，新签的合同也依然触发终止情形。在此情况下，还能满足“国税函〔2006〕526号”要求双方订立劳动合同的规定条件吗？

回顾“国税函〔2005〕382号”“国税函〔2006〕526号”文件的产生时间，我们不难看出，该两文件均早于首次实施《劳动合同法》的2007年。这就意味着，在2006年之前，不存在劳动者达到退休年龄必然导致劳动合同终止的情况。但在《劳动合同法》2007年颁布实施后，“国税函〔2005〕382号”与“国税函〔2006〕526号”也未作任何变更。

这反映了，对于同一行为，劳动法规的规定和税收政策的规定，存在着不一致之处。税收上没有仅仅基于合同是否存在的表面形式，就作出税务处理的认定，而是采用实质课税原则去审查双方是否存在实际劳动管理关系，继而确定纳税义务。该实质课税原则通过“国税函〔2005〕382号”“国税函〔2006〕526号”文件的形式予以体现，在一定程度上也反映出我国税收法定原则的贯彻精神。

基于上述说明，尽管目前劳动法律法规认定退休返聘人员的劳动合同应终止，可能导致“国税函〔2006〕526号”要求的形式条件无法满足，但如果返聘人员与用人单位存在实质劳动管理关系并满足其他条件的，税收上仍按照工资薪金性质进行处理。

如用人单位经综合考量，确需通过劳动管理方式使用返聘人员的，还应注意与返聘人员签订劳动合同，并明确约定合同期限不少于1年，以及有关薪酬结构、福利待遇、休假安排、晋级审查等方面的约定，应符合劳动管理的要求。这不仅有利于确定返聘人员按工资薪金确定报酬的纳税义务，也为用人单位将该等工资薪金进行企业所得税税前扣除做好准备。此外，提示注意的是，用人单位在日常生产经营活动中开展招工工作，尤其是在返聘退休人员的过程中，应当优先基于商业运营目标、岗位适配需求等核心因素进行综合考量，而非将税负成本作为首要判断依据。